Steuerliche Begünstigungen im Zusammenhang mit Mitarbeiterbeteiligungen

Voraussetzungen

Die unentgeltliche oder verbilligte Überlassung von Mitarbeiterbeteiligungen am Unternehmen der Arbeitgeberin/des Arbeitgebers an alle Arbeitnehmerinnen/Arbeitnehmer oder an bestimmte Gruppen von Arbeitnehmerinnen/Arbeitnehmern sind bis 3.000 Euro steuerfrei. Für die endgültige Steuerfreiheit muss die Mitarbeiterbeteiligung fünf Jahre behalten werden.

Der Vorteil ist nur dann steuerfrei, wenn die Beteiligung am Unternehmen eine unmittelbare ist. Die Beteiligung der Arbeitnehmerin/des Arbeitnehmers an einem Fonds, der eine Beteiligung am Unternehmen der Arbeitgeberin/des Arbeitgebers hält, stellt keine unmittelbare Beteiligung dar.

Innerhalb aller Arbeitnehmerinnen/Arbeitnehmer oder einer Gruppe von Arbeitnehmerinnen/Arbeitnehmern kann die Höhe des gewährten Vorteils nach objektiven Merkmalen unterschiedlich gestaffelt sein. Die Steuerbefreiung für die Gewährung einer Mitarbeiterbeteiligung ist nur bei einem aufrechten Dienstverhältnis zulässig. Die Gewährung einer Mitarbeiterbeteiligung an ehemalige Arbeitnehmerinnen/Arbeitnehmer ist daher nicht steuerbefreit.

Folgende Beteiligungsformen am Unternehmen der Arbeitgeberin/des Arbeitgebers können von der Arbeitnehmerin/vom Arbeitnehmer steuerbegünstigt erworben werden:

• Aktien, Partizipationsscheine und Substanzgenussrechte am Unternehmen der Arbeitgeberin/des Arbeitgebers oder an einem mit diesem Unternehmen verbundenen Konzernunternehmen,
• Anteile an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften,
• Anteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung und
• echte stille Beteiligungen.

Hinweis

Der Steuervorteil wird nur für eine längerfristige Mitarbeiterbeteiligung gewährt. Dies wird durch eine Behaltepflicht von fünf Jahren erreicht. Die Frist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres zu laufen, in dem die Beteiligung erworben wurde.

Besteuerung

Wird die Beteiligung von der/vom Steuerpflichtigen veräußert, ist der gemeine Wert zum Zeitpunkt des Erwerbs der Beteiligung (einschließlich des steuerfreien Vorteils) als Anschaffungskosten anzusetzen. Kommt es zu einem vorzeitigen Verkauf, ist die seinerzeitige steuerfrei belassene Zuwendung zu jenem Zeitpunkt, in dem die Arbeitgeberin/der Arbeitgeber von der Übertragung Kenntnis erlangt, als sonstiger Bezug gemäß § 67 Abs 10 Einkommensteuergesetz (EStG) zu versteuern.

Rechtsgrundlagen

• Mitarbeiterbeteiligung: § 3 Abs 1 Z 15 lit b Einkommensteuergesetz (EStG)
• Sonstige Bezüge: § 67 EStG
• Rz 85 ff Lohnsteuerrichtlinien (LStR)

Voraussetzungen

Der Vorteil aus der unentgeltlichen oder verbilligten Abgabe von Aktien an Arbeitgebergesellschaften durch die Arbeitgebergesellschaft selbst oder eine Mitarbeiterbeteiligungsstiftung für Arbeitnehmerinnen/Arbeitnehmer, ehemalige Arbeitnehmerinnen/Arbeitnehmer sowie (Ehe-)Partner und Kinder von Arbeitnehmerinnen/Arbeitnehmern ist bis 4.500 Euro jährlich pro Dienstverhältnis steuerfrei, wenn

• der Vorteil allen Arbeitnehmerinnen/Arbeitnehmern oder bestimmten Gruppen von Arbeitnehmerinnen/Arbeitnehmern gewährt wird und
• die Aktien (samt der damit verbundenen Stimmrechte) bis zur Beendigung des Dienstverhältnisses auf eine Mitarbeiterbeteiligungsstiftung zur treuhändigen Verwaltung und Verwahrung übertragen werden. Eine Kündigung dieser Vereinbarung vor Beendigung des Dienstverhältnisses muss vertraglich ausgeschlossen sein.

Während der treuhändigen Verwahrung der Aktien ist die Arbeitnehmerin/der Arbeitnehmer wirtschaftlicher Eigentümer der Aktien. Der geldwerte Vorteil aus der Verwahrung und Verwaltung der Aktien durch die Mitarbeiterbeteiligungsstiftung ist ebenso steuerfrei. Die Mitarbeiterbeteiligungsstiftung kann im Auftrag der Arbeitnehmerinnen/Arbeitnehmer sowohl vorhandene Aktien veräußern (nach Beendigung des Dienstverhältnisses) als auch neue Aktien an Arbeitgebergesellschaften erwerben und sie darf die Aktien auch über das Ende des Dienstverhältnisses hinaus verwalten und verwahren.

Besteuerung

Werden Aktien vor Beendigung des Dienstverhältnisses der Arbeitnehmerin/dem Arbeitnehmer ausgefolgt, stellt dies einen Zufluss eines geldwerten Vorteils dar. Die Höhe dieses geldwerten Vorteils entspricht dem bei Abgabe der Aktien steuerfrei behandelten Vorteil aus der unentgeltlichen oder verbilligten Abgabe der Aktien, d.h. die Anschaffungskosten der Aktien entsprechen dem um übliche Preisnachlässe verminderten üblichen Endpreis der Aktien am Abgabeort im Zeitpunkt der Abgabe an die Arbeitnehmerin/den Arbeitnehmer.

Rechtsgrundlagen

• Mitarbeiterbeteiligungsstiftung: § 3 Abs 1 Z 15 lit c und d Einkommensteuergesetz (EStG)
• Rz 90n ff Lohnsteuerrichtlinien (LStR)

Voraussetzungen

Seit dem Kalenderjahr 2022 kann die Arbeitgeberin/der Arbeitgeber an aktive Arbeitnehmerinnen/Arbeitnehmer eine Mitarbeitergewinnbeteiligung bis zu 3.000 Euro jährlich steuerfrei gewähren. Voraussetzung ist, dass diese allen Arbeitnehmerinnen/Arbeitnehmern oder bestimmten Gruppen von Arbeitnehmerinnen/Arbeitnehmern gewährt wird. Für die Berechnung wird das unternehmensrechtliche Ergebnis vor Zinsen und Steuern der im letzten Kalenderjahr endenden Wirtschaftsjahre herangezogen.

Unter aktiven Arbeitnehmerinnen/Arbeitnehmern sind grundsätzlich nur Personen zu verstehen, die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit beziehen und im Zeitpunkt der Gewährung der Gewinnbeteiligung im aufrechten Dienstverhältnis – unabhängig von dessen Dauer – stehen. Die Mitarbeitergewinnbeteiligung ist vergangenheitsbezogen als Beteiligung am Vorjahresergebnis zu verstehen. Als aktive Arbeitnehmerin/Arbeitnehmer gelten auch Personen, mit welchen das Dienstverhältnis im Zeitpunkt der Gewährung der Gewinnbeteiligung (z.B. wegen Alterspension) zwar schon beendet ist, die aber in dem für die Gewinnbeteiligung maßgeblichen Wirtschaftsjahr beschäftigt waren.

Die Höhe der Gewinnbeteiligung kann, sofern die übrigen Voraussetzungen vorliegen, auch von betriebsbezogenen Kriterien (z.B. Umsatz, Erlös, Deckungsbeitrag) abhängig sein. Damit diese Voraussetzung erfüllt wird, muss die Höhe der jeweiligen Gewinnbeteiligung sachlich begründet und aus der freiwilligen Vereinbarung bestimmbar sein.

Die steuerfreie Mitarbeitergewinnbeteiligung ist somit betraglich zweifach begrenzt:

1. insgesamt mit dem Gewinn des im letzten Kalenderjahr endenden Wirtschaftsjahres und
2. bezogen auf einen Mitarbeiter mit 3.000 Euro im Kalenderjahr.

Besteuerung

Wird der jährliche Freibetrag, z.B. durch Gewährung einer Mitarbeitergewinnbeteiligung von mehreren Arbeitgeberinnen/Arbeitgebern, überschritten, liegt ein Pflichtveranlagungstatbestand vor. Gewährt eine Arbeitgeberin/ein Arbeitgeber mehr als 3.000 Euro im Kalenderjahr als Mitarbeitergewinnbeteiligung, ist der 3.000 Euro (Freibetrag) übersteigende Betrag, sofern es sich grundsätzlich um einen sonstigen Bezug handelt, nach § 67 Abs 1 und 2 bzw. Abs 10 EStG zu versteuern.

Eine Mitarbeitergewinnbeteiligung ist steuerpflichtig, wenn sie (ganz oder teilweise) anstelle des bisher gezahlten Arbeitslohns oder einer üblichen Lohnerhöhung, auf welche jeweils ein arbeitsrechtlicher Anspruch besteht (Bezugsumwandlung), geleistet wird. Individuell vereinbarte Leistungsbelohnungen, die bisher von der Arbeitgeberin/vom Arbeitgeber freiwillig unter Anspruchsvorbehalt gewährt wurden, gelten nicht als Teil des bisher gezahlten Arbeitslohns und können als steuerfreie Gewinnbeteiligung gewährt werden, wenn die sonstigen Voraussetzungen erfüllt sind.

Rechtsgrundlagen

• Mitarbeitergewinnbeteiligung: § 3 Abs 1 Z 35 Einkommensteuergesetz (EStG)
• Sonstige Bezüge: § 67 EStG
• Rz 112e ff Lohnsteuerrichtlinien (LStR)

Seit dem Kalenderjahr 2024 gibt es eine steuerliche Begünstigung für Start-Up-Mitarbeiterbeteiligungen. Bei Vorliegen der Voraussetzungen erfolgt die Besteuerung des geldwerten Vorteils aus der Abgabe von Unternehmensanteilen an die Mitarbeiterinnen/Mitarbeiter nicht bereits bei Einräumung der Beteiligung, sondern – in der Regel – erst bei der tatsächlichen Veräußerung der Anteile.

Eine Start-Up-Mitarbeiterbeteiligung liegt unter folgenden Voraussetzungen vor:

1. Die Arbeitgeberin/der Arbeitgeber oder eine Gesellschafterin/ein Gesellschafter der Arbeitgeberin/des Arbeitgebers gewährt einem oder mehreren Arbeitnehmerinnen/Arbeitnehmern aus sachlichen, betriebsbezogenen Gründen unentgeltlich Anteile am Unternehmen der Arbeitgeberin/des Arbeitgebers, wobei ein Gruppenmerkmal für die Inanspruchnahme der Begünstigung nicht maßgeblich ist. Dabei ist die verbilligte Abgabe über das Nominale hinaus von der Begünstigung nicht umfasst.
2. Das Unternehmen der Arbeitgeberin/des Arbeitgebers beschäftigt im Jahresdurchschnitt nicht mehr als 100 Arbeitnehmerinnen/Arbeitnehmer, die Umsatzerlöse betragen nicht mehr als 40 Millionen Euro, das Unternehmen ist nicht vollständig in einen Konzernabschluss einzubeziehen und die Anteile am Kapital oder den Stimmrechten am Unternehmen werden nicht zu mehr als 25 Prozent durch Unternehmen gehalten, die in einen Konzernabschluss einzubeziehen sind.
3. Die Anteile werden innerhalb von zehn Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres der Gründung des Unternehmens an die Arbeitnehmerin/den Arbeitnehmer abgegeben. Als Gründung ist die Schaffung einer bisher nicht vorhandenen betrieblichen Struktur anzusehen.
4. Die Arbeitnehmerin/der Arbeitnehmer hält im Zeitpunkt der Abgabe der Anteile weder unmittelbar noch mittelbar eine Beteiligung am Unternehmen der Arbeitgeberin/des Arbeitgebers von 10 Prozent oder mehr und hat auch davor zu keinem Zeitpunkt 10 Prozent oder mehr gehalten.
5. Die Arbeitnehmerin/der Arbeitnehmer und die Arbeitgeberin/der Arbeitgeber vereinbaren schriftlich, dass eine Veräußerung oder Übertragung durch die Arbeitnehmerin/den Arbeitnehmer unter Lebenden nur mit Zustimmung der Arbeitgeberin/des Arbeitgebers möglich ist (Vinkulierung).
6. Die Arbeitnehmerin/der Arbeitnehmer erklärt der Arbeitgeberin/dem Arbeitgeber bei Erhalt der Anteile schriftlich, die Regelung in Anspruch zu nehmen.

Zufluss des geldwerten Vorteils

Liegen die obigen Voraussetzungen vor, erfolgt ein Zufluss des geldwerten Vorteils erst dann,

• wenn es zur Veräußerung der Anteile kommt,
• das Dienstverhältnis beendet wird,
• die Vinkulierung aufgehoben wird (und in diesem Kalenderjahr keine Veräußerung oder Beendigung des Dienstverhältnisses stattfindet),
• die Arbeitgeberin/der Arbeitgeber liquidiert wird,
• die Arbeitnehmerin/der Arbeitnehmer verstirbt oder
• die Arbeitgeberin/der Arbeitgeber die Pflichten gemäß §§ 76 bis 79, 84 und 87 EStG nicht wahrnimmt.

Von einem Zufluss bei Beendigung des Dienstverhältnisses kann abgesehen werden, wenn es sich um Unternehmenswertanteile an einer flexiblen Kapitalgesellschaft handelt, soweit die Arbeitgeberin/der Arbeitgeber bei Beendigung des Dienstverhältnisses am Lohnzettel der Arbeitnehmerin/des Arbeitnehmers erklärt, dass der Zufluss erst nach Maßgabe des § 67a Abs 3 Z 1 und 3 bis 5 EStG erfolgen soll.

Unabhängig vom Zuflusszeitpunkt geht das wirtschaftliche Eigentum an der Beteiligung im Zeitpunkt der Ausgabe auf die Arbeitnehmerin/den Arbeitnehmer über. Die obigen Voraussetzungen müssen stets im Zeitpunkt der Ausgabe bzw. Abgabe der Anteile an die Arbeitnehmerin/den Arbeitnehmer – also bei Übergang des wirtschaftlichen Eigentums – kumulativ vorliegen.

Besteuerung

Bei Veräußerung der Beteiligung ist der Veräußerungserlös als Bemessungsgrundlage heranzuziehen. Wenn ein anderer Zuflusstatbestand verwirklicht wird, ist auf den gemeinen Wert der Start-Up-Mitarbeiterbeteiligung im Zuflusszeitpunkt abzustellen, der in weiterer Folge die steuerlichen Anschaffungskosten darstellt.

Der geldwerte Vorteil aus der Start-Up-Mitarbeiterbeteiligung stellt einen sonstigen Bezug dar. Dabei ist für 75 Prozent der Bemessungsgrundlage ein fester Steuersatz von 27,5 Prozent anzuwenden. Die verbleibenden 25 Prozent des geldwerten Vorteils sind als sonstiger Bezug mit dem bei der Arbeitnehmerin/beim Arbeitnehmer anzuwendenden Tarifsteuersatz zu versteuern. Sind die Behaltefristen nicht erfüllt und ist der feste Satz daher nicht anwendbar, ist der gesamte geldwerte Vorteil als sonstiger Bezug mit dem bei der Arbeitnehmerin/beim Arbeitnehmer anzuwendenden Tarifsteuersatz zu versteuern.

Die Anwendung des festen Satzes ist nur möglich, wenn das Dienstverhältnis zumindest zwei Jahre angedauert hat und seit der erstmaligen Abgabe von Start-Up-Mitarbeiterbeteiligungen an die jeweilige Arbeitnehmerin/den jeweiligen Arbeitnehmer drei Jahre vergangen sind. Die Frist läuft vom Zeitpunkt der erstmaligen Abgabe einer Start-Up-Mitarbeiterbeteiligung, sodass auch in Fällen, in denen Anteile sukzessive zugewendet werden, eine einheitliche steuerliche Behandlung der gesamten Start-Up-Mitarbeiterbeteiligung stattfindet.

Bei Tod der Arbeitnehmerin/des Arbeitnehmers kommt jedenfalls der feste Satz zur Anwendung, auch wenn die dreijährige Behaltefrist nicht erfüllt wird und das Dienstverhältnis nicht mindestens zwei Jahre gedauert hat.

Rechtsgrundlagen

• Lohnkonto, Lohnzahlungszeitraum und Einbehaltung bzw. Abfuhr der Lohnsteuer: §§ 76 bis 79 Einkommensteuergesetz (EStG)
• Lohnzettel: § 84 EStG
• Verpflichtung der Arbeitgeberinnen/Arbeitgeber im Zusammenhang mit Lohnsteuerprüfungen: § 87 EStG
• Start-Up-Mitarbeiterbeteiligung: § 67a EStG
• Rz 1125d ff Lohnsteuerrichtlinien (LStR)